出口貨物“倒繳稅”，指實行“免、抵、退”稅的生產(chǎn)企業(yè)，在出口貨物征、退稅率不一致時，當(dāng)期出口貨物離岸價乘以外匯人民幣折合率與征、退稅率之差的積（當(dāng)期不得免征和抵扣稅額），應(yīng)從進項稅額中轉(zhuǎn)入成本，如果當(dāng)期進項稅額不足，其不得免征和抵扣稅額就會大于進項稅額，造成出口貨物不僅不退稅反而繳納增值稅的現(xiàn)象。
案例
甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營A產(chǎn)品為主，2010年全部銷售收入7169840元，其中，外銷收入6811348元（占比95%），內(nèi)銷收入358492元。全部進項稅額651700元，按照外銷收入占比估算，A產(chǎn)品對應(yīng)的進項稅額為651700×95%＝619115（元）。已知，A產(chǎn)品征稅率為17%，出口退稅率為9%，現(xiàn)以該公司全年及8月的內(nèi)外銷收入為基數(shù)，測算出口貨物是否存在“倒繳稅”現(xiàn)象。
（一）全年測算。2010年，A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額為6811348×（17%－9%）＝544907.84（元），與進項稅額619115元相比，進項稅額多于不得免征和抵扣稅額619115－544907.84＝74207.16（元），單對出口貨物（即僅有外銷收入，無內(nèi)銷收入）不存在“倒繳稅”現(xiàn)象（不考慮全年銷項稅額，下同）。
?。ǘ┠吃聹y算。2010年8月，該公司內(nèi)外銷售收入671200元，其中，外銷收入644352元（占比96%），內(nèi)銷收入26848元。由于受季節(jié)性影響，當(dāng)月原材料購進較少，全部進項稅額為43400元，A產(chǎn)品對應(yīng)的進項稅額估算為43400×96%＝41664（元），不得免征和抵扣稅額為644352×(17%－9%)＝51548.16（元），進項稅額少于不得免征和抵扣稅額51548.16－41664＝9884.16（元），單對出口貨物當(dāng)月存在“倒繳稅”現(xiàn)象（不考慮當(dāng)月銷項稅額，下同）。
雖然甲公司8月外銷高于內(nèi)銷收入，但由于征、退稅率之差過大（17%－9%＝8%），造成當(dāng)期不得免征和抵扣稅額大于進項稅額，出現(xiàn)“倒繳稅”現(xiàn)象也不足為怪。而在全年沒有出現(xiàn)“倒繳稅”現(xiàn)象，主要因為內(nèi)外銷合并計算掩蓋了這部分出口貨物的“倒繳稅”，是一種隱含的稅負。
原因
增值稅暫行條例規(guī)定“出口貨物稅率為零”（國務(wù)院另有規(guī)定的除外），其最初的設(shè)計理念與“倒繳稅”現(xiàn)象存有相悖之處，主要原因是：
?。ㄒ唬┏隹谪浳镎?、退稅率之差較大或購進原材料抵扣率較低以及進項稅額較小，并且在外銷收入占比較大時，容易引起“倒繳稅”現(xiàn)象。
?。ǘ┊?dāng)期購進材料用于增值稅非應(yīng)稅項目或其他不得抵扣業(yè)務(wù)較多，以及大量購進免稅原材料用于出口貨物生產(chǎn)的。
?。ㄈ┥a(chǎn)季節(jié)性強的出口企業(yè)，如乙公司主要生產(chǎn)果汁出口，由于果汁加工的主要原材料是水果，購進具有明顯的季節(jié)性，除每年集中盛產(chǎn)的兩三個月取得進項稅額較大以外，其他月份進項稅額較少，以至于在個別月份出現(xiàn)進項稅額轉(zhuǎn)出大于進項稅額的情況。
（四）附加值大技術(shù)含量高的出口貨物，耗用原材料的進項稅額常常低于不得免征和抵扣稅額，很容易引起“倒繳稅”現(xiàn)象。
方案選擇
出口貨物“倒繳稅”現(xiàn)象具有一定的普遍性，在增值稅政策相對穩(wěn)定的情況下，可以根據(jù)不同方案作最佳選擇。
方案一：平衡季節(jié)調(diào)整。生產(chǎn)企業(yè)在外銷收入占比相對穩(wěn)定的前提下，應(yīng)調(diào)整月份之間購進原材料的進項稅趨于平衡，逐步化解淡、旺季節(jié)購進、生產(chǎn)、銷售的不均衡狀況。接上例，甲公司2010年A產(chǎn)品對應(yīng)的進項稅額為619115元，平均每月進項稅額為619115÷12≈51592.92（元），與8月A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額51548.16元抵減，高出稅額51592.92－51548.16＝44.76（元），如果甲公司能夠控制每月進項稅額的均數(shù)，即使受季節(jié)影響也能平衡進項稅額，在當(dāng)月外銷收入不變的前提下，單對A產(chǎn)品不存在“倒繳稅”現(xiàn)象。但應(yīng)注意不能人為調(diào)整內(nèi)外銷收入和進項稅額記賬時間，以達到當(dāng)期不予免征和抵扣稅額小于進項稅額的目的。
方案二：改變貿(mào)易方式。生產(chǎn)企業(yè)可以由一般貿(mào)易向加工貿(mào)易方式轉(zhuǎn)變。如果采用來料加工按免稅政策能消除“倒繳稅”現(xiàn)象。接8月案例，A產(chǎn)品對應(yīng)的進項稅額為41664元，如果按來料加工其進項稅額為0，不存在征、退稅率之差，單對A產(chǎn)品無稅收負擔(dān)。如采用進料加工也能調(diào)節(jié)進項稅額轉(zhuǎn)出變小。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅管理辦法〉有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第12號）規(guī)定，計算不得免征和抵扣稅額時，應(yīng)按當(dāng)期全部出口貨物的離岸價扣除當(dāng)期全部進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額后的余額乘以征退稅率之差計算。接8月案例，甲公司采用進料加工將國內(nèi)購進原材料轉(zhuǎn)為國外購進，當(dāng)期耗用的保稅進口料件為41664÷17%≈245082.35（元），在外銷收入不變的前提下，A產(chǎn)品不得免征和抵扣稅額為（644352－245082.35）×（17%－9%）≈31941.57（元），與國內(nèi)購進原材料時不得免征和抵扣稅額51548.16元相比，減少進項稅額轉(zhuǎn)出51548.16－31941.57＝19606.59（元），此種方式更加體現(xiàn)稅收政策的優(yōu)越性。
方案三：申報享受免稅。生產(chǎn)企業(yè)一般貿(mào)易在外銷收入占比大或全部為外銷，并且征、退稅率之差較大的，可不作免抵退稅申報，在申報期內(nèi)申請享受免稅政策。但應(yīng)當(dāng)注意，免稅A產(chǎn)品所對應(yīng)的進項稅額41664元應(yīng)作轉(zhuǎn)出，那么，參與應(yīng)納稅額計算總體稅負可能有所增加。
從上述三種方案分析，第一種計算辦法比較簡便，也是通用的分配辦法，但由于出口與內(nèi)銷價格不同，會造成實際計算的不準(zhǔn)確，用數(shù)量對照進項稅額進行分?jǐn)?，存在不確定因素，實際操作有難度。第二種方法中，采用來料加工雖然減少稅負，但無出口退稅，企業(yè)利益受影響。采用進料加工要比一般貿(mào)易的不得免征和抵扣稅額減少，但同時當(dāng)期免抵退稅額會相對減少。第三種方法按一般貿(mào)易免稅政策，實際并沒有使企業(yè)稅負真正減少。因此，對于規(guī)避出口貨物“倒繳稅”的方案選擇，應(yīng)綜合考慮產(chǎn)品價格、原材料耗用與生產(chǎn)出口貨物對應(yīng)的時限差異以及銷項稅額的大小等因素，合理選擇最佳稅收優(yōu)化方案。
