銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計與稅法差異分析
隨著新《企業(yè)會計準則》、《金融企業(yè)會計制度》的相繼出臺，商業(yè)銀行的會計處理方法有了很多變化，相應的對商業(yè)銀行的稅收繳納造成一定影響，票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的會計處理就是其中的變化之一。本文從新舊準則的差異出發(fā)，對商業(yè)銀行票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的會計和稅務處理會計代理差異進行探討。
新舊會計準則的會計核算差異比較
一般而言，票據(jù)貼現(xiàn)指銀行承兌匯票的持票人在匯票到期日前，為了取得資金，貼付一定利息，將票據(jù)權利轉(zhuǎn)讓給銀行的票據(jù)行為，是持票人向銀行融通資金的一種方式。
新《金融企業(yè)會計制度》實施之前，會計代理商業(yè)銀行對票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的核算一般遵循收付實現(xiàn)制的原則，即在收到票據(jù)貼息的當期直接計入損益，而按照《商業(yè)匯票辦法》的規(guī)定，票據(jù)貼現(xiàn)行為對于貼現(xiàn)息的處理，均是在貼現(xiàn)日支付票據(jù)對價時直接從票面金額中扣除。因此，一筆票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務，主要會計處理僅在貼現(xiàn)日和票據(jù)款項收回時反映。例如，某銀行2005年11月30日對一筆面值100萬元的票據(jù)進行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)票面利率為月利率3‰，貼現(xiàn)期6個月，則貼現(xiàn)利息＝100×3‰×6＝1.8（萬元）。
2005年11月30日，銀行的會計處理為（單位：元，下同）：
借：貼現(xiàn)——××戶 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
利息收入——貼現(xiàn)利息收入——××戶 18000。
2006年5月30日，收回貼現(xiàn)票據(jù)款時：
借：存放中央銀行款項 1000000
貸：貼現(xiàn)——××戶 1000000。
按照新《企業(yè)會計準則》的要求，會計代理企業(yè)應當以權責生制為基礎進行會計確認、計量和報告。因此，新舊會計準則在賬務處理上的區(qū)別，關鍵在于對貼現(xiàn)利息的處理方法不同。主要變化是：銀行辦理貼現(xiàn)時，按貼現(xiàn)票面金額，借記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值”，按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，按其差額，貸記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整”；資產(chǎn)負債表日，按計算確定的貼現(xiàn)利息收入，借記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整”，貸記“利息收入”科目；貼現(xiàn)票據(jù)到期，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，按貼現(xiàn)的票面金額，貸記“貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值”，按其差額，貸記“利息收入”科目。存在利息調(diào)整金額的，應同時結(jié)轉(zhuǎn)。
由此，按照新準則的規(guī)定，上例票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務的會計處理應作如下變動：
2005年11月30日貼現(xiàn)業(yè)務發(fā)生時：
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值 1000000
貸：活期存款——××戶 982000
貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 18000。
2005年12月31日，計算應計入當期損益的12月一個月的利息收入：100×3‰×1＝0.3（萬元）。
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
2006年1月至4月，每月計算應計入當月?lián)p益的利息收入3000元：
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
2006年5月30日，收回票據(jù)款項，同時確認5月應計利息收入：
借：存放中央銀行款項 1000000
貸：貼現(xiàn)資產(chǎn)——面值 1000000
借：貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整 3000
貸：利息收入——貼現(xiàn)利息收入 3000。
這樣處理，對于持有跨期票據(jù)的銀行，根據(jù)新制度規(guī)定，會減少本期收入，推遲到以后會計期間反映。由于新的會計處理方法更能反映資金占用、相應風險與收入的配比關系，從而使企業(yè)的財務狀況核算更加科學。
會計稅務處理差異比較
企業(yè)所得稅法實施條例第十八條第二款規(guī)定，會計代理利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。營業(yè)稅暫行條例第十二條第一款規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。按照上述稅收管理規(guī)定，貼現(xiàn)息應在貼現(xiàn)日全額作為營業(yè)稅及企業(yè)所得稅的應稅收入，不能遞延處理。
由此可見，對于票據(jù)貼現(xiàn)利息收入的確認，在稅務上是按照舊會計準則“收付實現(xiàn)制”原則確認，即應在貼現(xiàn)日全額作為應稅收入處理。而按照新會計準則，會計上是按照“權責發(fā)生制”原則確認，屬于當期應計或已實現(xiàn)的貼現(xiàn)利息計入當期收益，不屬于當期應計或未實現(xiàn)的貼現(xiàn)利息通過利息調(diào)整遞延處理。這就形成了會計與稅務處理上的時間性差異。企業(yè)在申報繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時，應作納稅調(diào)整。具體調(diào)整方法是：會計期末，對于期末結(jié)存或未實現(xiàn)的貼現(xiàn)利息收入，應調(diào)增當期應稅收入；下期，會計代理將上期結(jié)存或未實現(xiàn)的貼現(xiàn)利息轉(zhuǎn)作利息收入后，應調(diào)減當期應稅收入。
以上述票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務為例，2005年末，稅務上應確認的貼現(xiàn)利息收入為18000元，而會計上只確認了貼現(xiàn)利息收入3000元，差額為15000元（貼現(xiàn)資產(chǎn)——利息調(diào)整科目的貸方余額），因此2005年應調(diào)增應稅收入15000元；2006年，稅務上不再確認貼現(xiàn)利息收入，而會計上確認的貼現(xiàn)利息收入為15000元，因此2006年應調(diào)減應稅收入15000元。
問題與建議
對于轉(zhuǎn)貼現(xiàn)業(yè)務，筆者認為按照稅收受益原則，會計代理對來源于客戶的貼現(xiàn)利息，應該由貼現(xiàn)銀行和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)銀行按持有期間，分別進行收入確認和繳納營業(yè)稅，而對于因轉(zhuǎn)貼現(xiàn)價格波動而產(chǎn)生的利息，則由貼現(xiàn)銀行和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)銀行分別記入“金融機構(gòu)往來利息收支”，不再繳納營業(yè)稅。這樣處理，一是按照稅收受益原則，使稅收合理性得到加強；二是會計收入與應稅收入保持一致，便于企業(yè)計算繳納稅款，也方便稅務機關對企業(yè)應稅收入的監(jiān)督檢查。三是有利于鼓勵市場公平競爭，促進票據(jù)業(yè)務健康發(fā)展。
